Читати книгу - "Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т."

Отже, операції фізичних осіб з корпоративними правами у межах Кодексу розглядаються як операції з інвестиційними активами. При здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій. При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.

Як уже зазначалося, Кодексом передбачено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається саме позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року. У зв’язку з цим постає запитання, а яким чином покупець корпоративних прав може вирахувати позитивну різницю, яка й буде базою обкладення податком на доходи фізичних осіб? Адже для отримання суми позитивної різниці (бази оподаткування) слід із суми винагороди вирахувати суму, яка міститься в установчих документах товариства з обмеженою відповідальністю, тобто грошове вираження частки продавця корпоративних прав у статутному фонді (капіталі) товариства. Однак застереження про те, що свою частку у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, наприклад у 5 000 (п’ять тисяч) гри, продавець корпоративних прав міг придбати, можливо, за 500 (п’ятсот) гри або взагалі отримати як спадщину, спростовує наведену вище тезу. Тобто юридично-логічний аргумент, беззаперечно, засвідчує: будь-які спроби показати, що утримувати та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб від операцій з корпоративними правами зобов’язані саме покупці корпоративних прав, розбиваються об тезу про те, що такий покупець не в змозі визначити точно та справедливо базу оподаткування (позитивний результат) продавця інвестиційного активу.

Якщо взяти за фундаментальну основу норму Кодексу (пп. 14.1.55), що об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб можуть бути виключно доходи фізичної особи, то стає зрозумілим, що при формуванні статутного капіталу фізична особа дійсно отримує натомість корпоративні права, через що зазначена операція не перестає бути для неї інвестиційною, тобто такою, що не передбачає отримання доходів у момент придбання інвестиційного активу. Доходи, в розумінні Кодексу, така фізична особа отримує, зокрема, в момент реалізації корпоративних прав, порядок оподаткування яких чітко визначений Кодексом (пп. 170.2.2). Майнові внески дійсно оцінюються за згодою сторін під час формування статутного капіталу. При цьому оціночна вартість майна, що вноситься, досить часто перевищує його собівартість для фізичної особи та, можливо, і його ринкову вартість на дату внесення. Але при цьому фізична особа-інвестор на цій стадії нічого не реалізує, а лише декларує можливу оціночну вартість майна. Саме тому про ніякі доходи у момент придбання інвестиційного активу не може йтися. Доходи може визначити лише ринок у момент реалізації корпоративних прав. У цьому сенсі відповідна норма Кодексу юридично прописана бездоганно: «інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4-170.2.6 (пп. 170.2.2).

Необхідно чітко визначити різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами щодо їх придбання. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 15 %. Від’ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення за наявності таких майбутніх операцій. Відповідно, оскільки оподаткуванню підлягає не весь дохід від продажу, а тільки прибуток (доходи мінус витрати), які учасник розраховує самостійно, то юридична особа (якщо вона не є професійним торговцем цінними паперами, з якою укладено договір на виконання функцій податкового агента) не є податковим агентом фізичної особи та не повинна утримувати ПДФО.

Згідно з нормами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України операції з внесення платником податку коштів та майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу. Подальший продаж окремого інвестиційного активу є операцією платника податку з корпоративними правами, а позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу такого окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу (з урахуванням норм підпункту 170.2.4 вказаного пункту), є інвестиційним прибутком (підпункт 170.2.2 пункту 9170.2 статті 170 Кодексу), що є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Кодексу) при здійсненні платником податку зазначеної операції. Враховуючи викладене, згідно з прямими нормами Кодексу вклад (внесок) фізичної особи у вигляді майна (що знаходиться у власності такої особи) до статутного фонду юридичної особи — резидента є придбанням такою фізичною особою права власності на частку (пай) у статутному фонді такої юридичної особи, тобто є витратами, понесеними у зв’язку із придбанням інвестиційного активу.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

До продажу інвестиційного активу для застосування норм п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Наприклад, фізична особа, якій належить частка у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, має намір продати свою частку: а) фізичній особі або б) юридичній особі. Розглянемо порядок оподаткування операції з продажу корпоративних прав у двох наведених варіантах та з’ясуємо, хто з покупців корпоративних прав є податковим агентом у розумінні Кодексу. У Законі про господарські товариства зазначається: а) учасники товариства користуються переважним правом придбання частки (її частини) учасника, який її відступив, пропорційно їх часткам у статутному фонді (капіталі) товариства або в іншому погодженому між ними розмірі; б) учасник товариства з обмеженою відповідальністю може за згодою решти учасників відступити свою частку (її частину) одному чи кільком учасникам або третім особам, якщо інше не